“营改增”前后现代服务业税负成本变化对比分析

为价外税，原按照 5%营业税（价内税）税率纳税，税改后改按 6%（一般纳税人）或3%（小规模纳税人）增值税（价外税）税率纳税，税率发生了变化，企业实际纳税额产生了怎样的变化呢？本文先以小规模纳税人的角度进行税负成本分析（见表1）。 　　从表1可以看出，小规模纳税人“营改增”后其实际负担的流转税类税率降低了2.2%（5.5%-3.3%），这是由于税率的直接降低带来效益。而小规模纳税人不存在进项税额抵扣的事项，所以不需要考虑其进项税额。 　　再分析一般纳税人税负成本的变化。由于一般纳税人有进项税额抵扣的问题，我们先假设当期没有可抵扣的进项税额，则其承担的税负成本如表2所示。 　　从表2的数据对比，看出一般纳税人在没有进项税额的当期，其“营改增”后实际负担的流转税类税率提高了1.1%（6.6%-5.5%）。 　　但实际上，“营改增”后现代服务业的一般纳税人在外购固定资产、办公用品、水电等项目可以按 17%和 13%的税率抵扣进项税额，如果有分包业务的，也可按分包业务金额的6%或3%进行进项税额的抵扣。但目前现代服务业可抵扣的项目相对较少，本文假设当期可抵扣的进项税额为当期销项税额的30%，那么其承担的税负成本如表3所示。很显然，当存在进项税额抵扣的情况下，现代服务业一般纳税人企业实际承担的流转税类税负成本得到了降低，为0.9%（5.5%-4.6%）。 　　（二）所得税类税负成本变化 　　企业原来计征的流转税由价内税改为价外税，计税收入减少了，所得税纳税额也应相应的减少，那所得税的税负成本具体又是怎样的变化？依照前面的分析思路，列表说明。如表4所示，“营改增”后，现代服务业小规模纳税人所得税税负成本上升了0.92%（12.05%-11.13%）。如表5所示，“营改增”后，现代服务业一般纳税人（没有进项税额抵扣） 所得税税负成本上升了0.47%（11.6%-11.13%）。如表6所示，“营改增”后，现代服务业一般纳税人（有进项税额抵扣） 所得税税负成本上升了0.52%（11.65%-11.13%）。 　　（三）总税负成本变化 　　表7、表8、表9的数据说明，在营业税改增值税进程中，现代服务业最大受益者是小规模纳税人，其总税负降低了1.28% ，其次是有进项税额抵扣的一般纳税人，其总税负降低了0.38%，没有受益反而吃亏的是没有进项税额的一般纳税人，其总税负上升了1.57%。 　　“营改增”后现代服务业降低税负成本策略 　　（一）增值税纳税人身份选择 　　此次改革之所以最大受益者是小规模纳税人，因为税率上差异