浅论生物资产会计与税务处理对比分析

生物资产，顾名思义就是有生命的资产，这也是生物资产与其他资产最本质的区别。财政部2004年曾颁布《农业企业会计核算办法》，但2006年前发布的若干具体会计准则并无这方面内容。我国新会计准则体系单独制订了《企业会计准则第5号——生物资产》(以下简称“生物资产准则”)，这既是与国际会计准则趋同的要求(国际会计准则委员会2001年发布《国际会计准则第41号——农业》，以下简称“国际会计准则”)，也是为了更准确地反映生物资产的相关会计信息。今年开始实施的新企业所得税法及其实施条例首次就生物资产的税务处理作了明确。以下笔者就生物资产的会计与税务处理作一分析。
    　　一、生物资产分类及会计核算
    (一)生物资产分类
    “国际会计准则”和《农业企业会计核算办法》中生物资产均分为消耗性生物资产和生产性生物资产两种，我国“生物资产准则”则将其划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三种。消耗性生物资产是企业为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，通常一次性消耗并终止其服务能力或为企业带来经济利益的能力，类似于流动资产中的存货，在资产负债表中也是并入“存货”项目反映；生产性生物资产是企业为生产产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，与固定资产一样都属于劳动手段，但在资产负债表上须单独列报；公益性生物资产主要是以防护、保护环境为主要目的，如防风固沙林、水土保持林和水源涵养林。在《企业会计准则——应用指南》提供的一般企业资产负债表格式中，并没有“公益性生物资产”项目，对于有公益性生物资产的企业，应增设“公益性生物资产”项目，列在“生产性生物资产”项目之后。
    需要注意的是：1、生物资产分类主要是根据其用途及价值转移方式确定的，但有些生物资产开始并不能确定其未来用途，对此，“生物资产准则”与《农业企业会计核算办法》均规定，此时先将其作为消耗性生物资产核算和管理，待用途确定后再作转换处理。2、即使开始能够确定用途并按用途进行了分类，如果以后用途改变则仍应根据实际情况作转换处理：如果是消耗性生物资产与生产性生物资产之间互相转换，应同时结转已计提的跌价或减值准备；如果是消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产，根据2007年2月份“企业会计准则实施问题专家工作组意见”，应当考虑消耗性生物资产或生产性生物资产是否发生减值，如发生减值应首先计提跌价或减值准备，并以计提跌价或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值；如果是公益性生物资产转化为消耗性生物资产或生产性生物资产，因公益性生物资产不计提减值准备，因此应按其账面余额作为转化后有关生物资产的入账价值。
    (二)生物资产的初始计量
    对于生物资产的初始计量，“生物资产准则”与“国际会计准则”及《农业企业会计核算办法》均不一致。“国际会计准则”中，除公允价值无法可靠计量，在初始确认和各资产负债表日，生物资产均应以公允价值减去预计至销售将发生的费用计量；《农业企业会计核算办法》对生物资产的初始计量只规定了实际成本一种方法；“生物资产准则”在保留成本计量模式的同时，谨慎地引入了公允价值模式，但对公允价值的应用规定了严格的条件，即“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得”。当然由于若干客观因素的制约，现阶段我国企业生物资产的计量主要还是采用历史成本计量模式。实务中对生物资产的初始计量需注意以下几个问题：
    1.外购的各类生物资产。其成本与外购其他资产的成本计量原则基本相同，即包括价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于所购资产的其他支出，如果以一笔款项一次性购入多项生物资产，购买过程中发生的除价款外的可直接归属于所购资产的支出，应按各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定所购各项生物资产的成本。
    2.自行繁殖、营造的生物资产，其计量原则与自制其他资产也基本相同，所不同的是，由于生物资产具有“生命”，在其成长过程中需要不断地发生培植或饲养等费用，而其他资产一般不会发生这些支出。
    对于自行繁殖、营造的生产性生物资产，根据其成熟与否，“生物资产准则”对其会计处理分别作了不同规定，《农业企业会计核算办法》中也有此规定，两者处理原则基本相同，只是在具体处理细节上存在一些区别。
    例：某林业企业2X07年自行营造一块经济林，营造过程中发生种苗、农药等费用20万元，人员费用30万元，用于营造该经济林的机械折旧费10万元。该经济林于2X10年达到预定生产经营目的前发生各项后续支出150万元，2X09年由于遭受病虫害，计提减值准备15万元。根据“生物资产准则”，应作如下会计处理(单位：万元)：
    (1)设置“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，核算自行营造的生产性生物资产在成熟前发生的实际成本
    借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产　60
    　贷：原材料　　20
    　　　应付职工薪酬　　30
    　　　累计折旧　　10
    借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产　150
    　贷：银行存款等　　150
    (2)设置“资产减值损失”科目，核算因遭受病虫害发生的减值
    借：资产减值损失——生产性生物资产　　15
    　贷：生产性生物资产减值准备　　15
    (3)未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面价值结转到“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目
    借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产　　195
    　　生产性生物资产减值准备　　15
    　贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产　　210
    而根据《农业企业会计核算办法》，应先通过“生物性在建工程”科目核算自行营造的生产性生物资产在成熟前发生的实际成本；因遭受病虫害发生的减值，通过“生物性在建工程减值准备”科目核算，并计入“营业外支出”；在建工程达到预定可使用状态时，按其账面价值结转到“生产性生物资产”。
    3.天然起源的生物资产，这类资产企业一般并未进行相关投入，往往是通过政府补助的方式取得，其价值应按照《企业会计准则第16号——政府补助》确认，即政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额1元计量。
    4.农产品核算的特殊性，由于农产品与生物资产密不可分，两者有着紧密附着性。随着时间的推移，两者附着程度不同，会计核算也不同：农产品成长阶段应作为生物资产的附着物，不作会计处理；农产品成熟阶段进行收获时，应独立于其附着物生物资产，作为产成品按照“生物资产准则”中“收获与处置”的要求进行核算；农产品收获以后进行的加工、销售等环节，其会计处理不再适用“生物资产准则”，而应按《企业会计准则第1号——存货》的要求进行核算。
    (三)生物资产的后续计量
    生物资产的后续计量主要包括对生产性生物资产计提折旧和对消耗性生物资产、生产性生物资产计提跌价准备或减值准备。
    1.生产性生物资产折旧的计提。生物资产中只有生产性生物资产需要计提折旧。消耗性生物资产处理类似于存货，而公益性生物资产的价值在于为企业带来未来的服务潜能，这种服务潜能不但不应该弱化，反而应通过企业的不断投入和维护得到加强，其账面价值不应有所降低，因此公益性生物资产不能计提折旧；生产性生物资产类似于固定资产，其价值应以折旧的形式在其预期使用期间内逐渐分期得到补偿。但也不是所有生产性生物资产都要计提折旧，对于未达到成熟状态的生产性生物资产，尚不能够保持连续稳定地生产产品、提供劳务或用于出租，因此只有达到成熟状态的生产性生物资产，才需要在其预计使用寿命内对其应计折旧额进行系统分摊。与固定资产不