建造合同准则会计核算的探讨

华远公司对本工程建造合同的有关账务处理如下：
　　（1）2009年有关账务处理如下：
　　登记实际发生的合同成本：
　　借：工程施工—合同成本 2000
　　贷：原材料、应付职工薪酬、
　　机械作业等 2000
　　登记已结算的合同价款：
　　借：应收账款—天宏集团 2000
　　贷：预收账款—天宏集团 2000
　　登记实际收到的合同价款：
　　借：银行存款 1600
　　贷：应收账款—天宏集团 1600
　　华远建筑公司确认、计量当年的合同收入和费用：
　　2009年的完工进度=2000÷（2000+3000）×100%=40%
　　2009年确认的合同收入=5400×40%=2160（万元）
　　2009年确认的合同费用=（2000+3000）×40%=2000（万元）
　　2009年确认的合同毛利=2160-2000=160（万元）
　　结转营业成本：
　　借：主营业务成本 2000
　　贷：工程施工—合同成本 2000
　　结转预收款项，确认的收入（2160万元）大于与业主办理结算价款（2000万元），差额部分通过“应收账款—暂估价”处理
　　借：预收账款—天宏集团 2000
　　应收账款—暂估价 160
　　贷：主营业务收入 2160
　　同时登记备查科目：
　　借：工程结算—合同成本 2000
　　工程结算—合同毛利 160
　　贷：工程结算—合同收入 2160
　　工程结算三个明细科目发生额分别反映本年已确认收入2160元，成本2000元，合同毛利160元。
　　（2）2010年有关账务处理如下：
　　登记实际发生的合同成本：
　　借：工程施工—合同成本 2200
　　贷：原材料、应付职工薪酬、
　　机械作业等 2200
　　登记结算的合同价款：
　　借：应收账款—天宏集团 2200
　　贷：预收账款—天宏集团 2200
　　2010年企业双方确认结算款中包含2009年已实现收入（160万元）未经业主天宏集团确认的部分，本次应冲减，抵减后的预收账款余额反映企业已与业主办理结算，尚未确认的收入。
　　借：预收账款—天宏集团 160
　　贷：应收账款—暂估价 160
　　登记实际收到的合同价款：
　　借：银行存款 1800
　　贷：应收账款—天宏集团 1800
　　华远建筑公司确认、计量当年的合同收入和费用：
　　2010年的完工进度=4200÷（4200+1800）×100%=70%
　　2010年确认的合同收入=5400×70%-2160=1620（万元）
　　2010年确认的合同费用=（4200+1800）×70%-2000=2200（万元）
　　2010年确认的合同毛利=1620-2200=-580（万元）
　　2010年确认的合同预计损失=（4200+1800-5400）×（1-70%）=180（万元）
　　2010年年底该合同预计发生的总成本（6000万元）大于合同总收入（5400万元），因此，预计发生损失总额为600万元，由于已在“工程施工—合同毛利”中反映了-420万元（160-580）的亏损，需对剩余的、未完成工程将发生的预计损失180万元确认为当期费用。
　　结转营业成本：
　　借：主营业务成本 2200
　　贷：工程施工—合同成本 2200
　　结转预收款项：
　　借：预收账款—天宏集团 1620
　　贷：主营业务收入 1620
　　预收账款期末贷方余额420万元反映了已与业主结算，尚未完工工程。
　　同时登记备查科目：
　　借：工程结算—合同成本 2200
　　工程结算—合同毛利 -580
　　贷：工程结算—合同收入 1620
　　借：资产减值损失 180
　　贷：存货跌价准备 180
　　工程结算三个明细科目本年发生额分别反映了本年已确认收入1620万元，成本2200万元，利润-580万元。其期末余额分别反映了该工程累计已确认收入3780万元，成本4200万元，合同毛利-420万元。工程结算—合同收入期末余额3780万元与预收账款期末余额420万元之和为4200万元反映施工方（华远公司）与业主（天宏集团）累计已结算金额。
　　（3）2011年有关的账务处理如下：
　　登记实际发生的合同成本：
　　借：工程施工—合同成本 1700
　　贷：原材料、应付职工薪酬、
　　机械作业等 1700
　　登记结算的合同价款：
　　借：应收账款—天宏集团 1800
　　贷：预收账款—天宏集团 1800
　　登记实际收到的合同价款：
　　借：银行存款 2600
　　贷：应收账款—天宏集团 2600
　　华远建筑公司确认、计量当年的合同收入和费用：
　　2011年确认的合同收入=（5400+600）-（21600+16.2）=2220（万元）
　　2011年确认的合同费用=5900-2000-2200=1700（万元）
　　2011年确认的合同毛利=2220-1700=520（万元）
　　结转营业成本：
　　借：主营业务成本 1700
　　贷：工程施工—合同成本 1700
　　结转预收款项：
　　借：预收账款—天宏集团 2220
　　贷：主营业务收入 2220
　　同时登记备查科目：
　　借：工程结算—合同成本 1700
　　工程结算—合同毛利 520
　　贷：工程结算—合同收入 2220
　　本工程竣工验收，移交手续办理完毕，根据双方确认的结算金额，对该“工程结算”各明细科目进行核销，
　　借：工程结算—合同收入 6000
　　贷：工程结算—合同毛利 100
　　工程结算—合同成本 5900
　　2011年工程全部完工，将“存货跌价准备”科目余额冲减“主营业务成本”：
　　借：存货跌价准备 180
　　贷：主营业务成本 180
　　工程结算的三个明细科目本年发生额分别反映本年已确认收入2220万元，成本1700万元，利润520万元。其明细科目期末核销金额分别反映累计已确认收入6000万元，成本5900万元，合同毛利100万元。
　　通过以上实例操作，在整个会计核算过程中，“主营业务收入”与“主营业务成本”都有与其相对应的结转科目，使各科目间的关系得到更为清晰、直观的反映。“工程结算”总账科目余额为0，无需在会计报表中反映，其明细科目反映了累计已确认工程收入、成本和毛利情况，与未确认收入的“预收账款”贷方余额合计构成了施工企业与业主办理结算合同总收入；与“工程施工”科目余额合计构成了施工企业该项目已执行合同总成本。既体现其作为备查科目的作用，又便于在会计报表附注中披露相关信息。
　　在相关报表项目填列中，可以根据会计科目性质、余额直接在相关位置填列，不需要几个科目间加减计算分析填列，既简单又便于理解；存货中“工程施工”余额反映企业已投入未完工工程的真实成本，很好地解决原处理方法中虚增存货的问题。
　　作者单位：厦门港口开发建设有限公司