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会计师事务所是否要采用强制轮换制度

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（三）会计师事务所轮换制度可能成为上市公司掩盖不良动机的手段

未实行事务所变更前，上市公司为了自主变更事务所，需要向市场主动披露变更原因并承担由此导致投资者抛售公司股票、导致股价下降的负面影响。事务所轮换有可能使上市公司借助这种定期要求更换事务所的规定实现自己原本就要更换事务所的意图。强制轮换事务所，将使得投资者无法判断上市公司更换事务所的目的，导致对事务所变更原因认识上存在混乱和误解，使市场认为事务所的变更只是制度上的安排而无法发挥其固有的“信号”作用和监督作用。有研究表明在以下情况公司会自主变更事务所：
（1）当被出具不清洁意见时 (Chow and Rice, 1982)
（2）因为上市公司审计师在运用会计准则太保守的情况下 (Krishnan,1994)
（3）因为客户想获得令他们更满意的审计意见时 (Craswell, 1988).
Schwartz and Menon(1985)对132所财务状况恶化的公司进行调查，发现它们比起财务状况良好的公司更倾向于更换事务所；耿建新和杨鹤(2001) 对我国1995 年到1999 年变更会计师事务所的实证研究也表明,被出具过非标准无保留意见的上市公司更容易变更会计师事务所。Marshall 和K. Raghunandan(2002) 选取117 家1996-1998年间的美国破产企业对这一问题作了研究,考察他们在破产前的会计师事务所任期,并将审计师在破产企业破产前没有对其财务报表发表持续经营问题的修订性审计报告认定为一种审计失败。统计结果表明:

3.资料来源:ICAEW, Mandatory rotation of audit firms－Review of current requirements, research and publications, July 2002
处于审计师任期早期的审计人员更容易受到客户的影响,这种影响随任期延长而逐年减少;在任期长达5 年之后,审计师任期的作用消失。

(四)会计师事务所强制轮换会增加审计成本

在强制轮换增加成本这点上，各种观点似乎没有多大异议。美国审计总署( GAO) 关于强制轮换会计师事务所潜在影响的研究报告认为,会计师事务所承担的财务报表审计成本包括营销成本(由会计师事务所承担的与他们努力获取或保留财务报表审计客户相关的成本) 和审计成本(由会计师事务所承担的实施公众公司财务报表审计的成本)。 GAO 的调查显示表明,为了在第一年的审计中获取对公众公司经营、系统和财务报告惯例的必要了解,会计师事务所的初始年度审计成本可能高于随后年度的审计成本(估计为20% 以上) 。同时该研究报告还认为,由于无法预测新的审计客户所处的位置,会计师事务所强制轮换可能导致审计人员的迁置成本,并指出会增加对员工的教育培训成本。会计师事务所由于强制轮换增加的成本,或多或少会转嫁到客户身上,从而提高了客户所承担的审计费用。
除了审计费用的提高外,客户在选择新的事务所的过程中还会发生其他的成本。GAO 的研究报告认为,客户在会计师事务所强制轮换的情

况下,由于雇佣新的审计师,将会发生选择成本(由客户承担的内部成本,用于选择新的会计师事务所作为公司审计师) ,和支持成本(由客户承担的内部成本,用于支持会计师事务所了解公司经营、系统和财务报告惯例) 。该研究报告调查显示,在会计师事务所强制轮换的情况下,随着审计师的变动,客户在第一年度与审计相关的可能增加的成本高于未变更审计师的情况下连续审计成本的43 %到128 %之间。会计师事务所的强制轮换,除了将导致会计师事务所和客户成本的增加外,还会使得监管部门的监管难度加大,从而造成监管成本的上升。
意大利学者Bocconi研究发现，审计一个新客户成本比之前增加了15％，在新的行业审计一个新客户成本比之前增加了25％。此外，在初始审计的第一年，审计师需要投入比之前多40％的时间来熟悉客户的业务，运营过程和人事。这也大大的增加了审计成本。CGAA也得出同样结论，新的审计师必须花上更多时间来熟悉客户的业务，财务或非财务流程，公司的体制和近来的历史记录。

五、结论

与注册会计师和合伙人轮换相比，事务所轮换同时涉及事务所和上市公司，甚至行业监管部门，其间牵涉的利益关系更为复杂，影响也更大。因此作为一项政府的政策制度安排,
会计师事务所的强制轮换是否能达到其预期目的还有待于进一步研究。在少数几个实施事务所轮换制度的国家，也没有经验数据表示该制度是有效的：CGAA认为，在意大利和西班牙都没有有力的证据证明该制度对审计质量有正面影响。由于市场的竞争压力，该制度对审计质量造成了严重的威胁，比起事务所强制轮换，合伙人轮换，质量控制和有效的监督都会来得优越；“目前，只有意大利实施强制轮换，西班牙曾经有相同的规定，但近来废除了，结论非常明显：会计师事务所强制轮换是一个坏主意”普华永道（2002）
综合以上论述，笔者认为会计师事务所强制轮换带来的成本和不利的方面是远远大于其所带来的利益的，应该有更有效的方法来提高审计质量，例如改变审计委托关系，采取合伙制的组织形式等。并且早前的研究都是建立在单方面因素上的研究，要作出事务所强制轮换有效或无效的结论，应该全面分析解剖，并放到特定的环境当中去。
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