关于制定路桥收费权准则的初步思考

《新准则 》第l7条规定 ：“企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”这就为公路经营企业采用车流量法摊销路桥收费权开了绿灯在实务中，2003年底我国l9家公路上市公司中选择采用车流量法(或偿债基金法 )摊销路桥投资成本的有l4家 。

　　《新准则》规定无形资产摊销一般计人当期损益。《企业会计制度》和《财务办法 ))贝0规定无形资产摊销计人管理费用对路桥收费权而言 ，这样处理的结果将导致公路经营企业出现管理费用高于主营业务成本的奇怪现象。例如，现代投资股份有限公司的经营性资产主要表现为路桥收费权 ，由于将路桥收费权摊销计人管理费用，2005年该公司的主营业务成本为218 340 953．82元；由于将234 032 253．08元路桥收费权摊销额计人管理费用，导致管理费用超过主营业务成本，达到262 883 652．04元。这样的会计信息披露难免会导致企业外部投资者、债权人以及其他关系人对企业的经营状况和结果做出错误判断 。

　　3．后续支出

　　《旧准则》第14条规定：“无形资产在确认后发生的支出应在发生时确认为当期费用”。 对于路桥收费业务，其后续支出包括了对公路的 日常保养、大中修支出等各类维护费用，以及以后所发生的扩建和技术改造等支出，如果说这些费用按照《旧准则》的规定全部记人当期损益，显然是不合理的。一般来说，平原地区一条四车道高速公路的大修费用，每公里在500万元左右，而扩建与技术改造费用更高。由于路桥基础设施的大修理在性质上属于局部更新 ，而且通常与技术改造相结合 ，其支出效益会在今后若干年内发挥作用，也就是说路桥收费项 目的这些后续支出主要为资本性支出，因此，这些后续支出应该在受益期内进行摊销。以沪杭甬高速公路股份有限公 司为例，根据该公司在2004年年报中披露 ，该公司2004年完工的沪杭甬高速公路中修罩面工程，从2002年开始施工，在3年的时间里共用了4l110万元，其 中2004年发生的费用为9 540万元。我们可以假设 ，除去2004年发生的费用，余下的中修费用在2002年与2003年均 摊，则每年的中修费用达到了15 785万元，这是一般的资产进行大中修都无法达到的费用开支，如果按照无形资产准则的要求，这项工程的支出全部记人当年的损益中，将极大地影响 沪杭甬高速公路股份有限公司的业绩和形象 ，也容易让投资者或者潜在的投资者产生错误的判断。由于《新准则》没有对无形资产后续支出做出专门规范 ， 所以我们无法依据《新准则》来规范路桥收费权的后续支出。

　　四、解决问题的思路

　　1．修改《新准则》

　　如果说把路桥收费权作为无形资产已经达成共识并不再存在异议 ，那么修改《新准则》势在必行，但《新准则》今年2月 15日刚刚发布，且主要规范的是企业无形资产核算与管理中 的共性问题。要求一个准则包罗万象，不仅解决共性问题 ，也要解决特许行业和特殊业务的特定问题 ，并不现实。

　　2．制定新的会计准则：《企业会计准则——路桥收费权》

　　解决问题的最好办法就是制定一个专门针对路桥收费权核算的准则。具体理由有3方面。

　　首先，实行特许经营制度是我国深化投融资体制改革的产物 ，在极大地推动我国高速公路路网发展的同时 ，也给我国的会计核算提出新的要求。应该看到的是 ，路桥收费业务是一种特殊的经营业务，所经营的资产与一般工商行业经营的资产完全不同，也不属于一般的无形资产，必须对这种特殊的资产进行专门的核算。

　　其次，《国际会计准则第38号——无形资产》中对无形资产的使用范围是这样界定的：“1．本准则应适用于所有企业除以下各项之外的无形资产的会计核算：(1)由其他国际会计准则规范的无形资产；(2  国际会计准则第32号金融工具 ：披露和列报》中定义的金融资产；(3)矿产权，以及矿产 、石油 、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出；(4)保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产。2．如果其他国际会计准则涉及了特定类型的无形资产，那么企业应运用该项准则而不是本准则。”从这些规定可以确定，即使是国际会计准则的无形资产准则，也并非包罗万象 ，依然有许多特殊的无形资产需要通过制定专门的会计准则进行规范。

　　第三，我国新出台的《无形资产》第2条规定：“下列各项适用其他相关会计准则：(一 )作为投资性房地产的土地使用权 ，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。(二 )企业合并中形成的商誉 ，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。(三)石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。”这一条规定说明了我国的《无形资产》准则规范的只是一般性的无形资产，对于特殊的无形资产，则通过出台单独的会计准则进行规范。如果说路桥收费权是用益物权中的一种，既然可以出台石油天然气开采会计准则 ，那么，出台《企业会计准则——路桥 收费权》准则是一个比较好的解决上述问题的思路。虽然对路 桥类基础设施实行特许经营制度并不是我国的首创，但在我国 的发展势头却十分迅猛 ，也为我国的路网建设提供了有力的资 金保证 ，随之而来的会汁核算成为了制约公路经营企业如实反映财务状况的新问题，因此我国应该尽早对该准则进行研究并 争取早 日出台，以保证路桥收费权的会计核算更加符合会计核 算的基本原则 ，确保公路经营企业的会计信息更加真实可比。