我国政府会计主体问题研究

【摘要】在我国目前深入经济体制改革，积极构建公共财政体系的大环境下，政府会计改革的相关问题的研究和探讨不仅具有重要的理论意义，更具有深刻的现实意义。本文围绕我国政府会计主体问题借鉴了主要西方国家会计主体的界定，介绍了我国政府会计主体的现状，并对我国政府会计主体框架进行初步设想。
　　【关键词】政府会计主体；预算会计；主体界定
　　一、主要西方国家会计主体界定的借鉴
　　西方国家确立政府会计基本主体，有组织说、使用者说、受托责任说、公共财政理论、基金理论等多种理论基础，不同的理论观点导出不同的管理模式。概而言之有三种：（1）以单位作为基本主体，按政府组成、控制的单位，作为基本主体，以德国、法国为代表。（2）以基金作为基本主体，把政府营运的资金“切块”，每“块”资金有固定的来源和限定的用途，分别设置账户核算、编制财务报表。每“块”基金独立运作，作为基本主体。采用这种模式的典型代表是美国的州和地方政府会计。（3）单位主体和基金主体并存，就是对政府一般经济资源以单位作主体进行核算和报告，对有特定用途的资金以基金作主体进行核算和报告，称之为“双元主体”模式。目前，英国、加拿大、澳大利亚等国家都采用这种模式。
　　美国政府会计准则委员会（GASB）在《政府会计准则委员会公告第14号——财务报告的主体》中认为政府财务报告主体应该包括三个方面：基本政府；对基本政府负有财务受托责任的机构；构成政府财务报告不可或缺的其他机构。并在《联邦财务会计概念公告第2号——主体与披露》中指出，政府报告主体应该满足三个标准：该主体承担着对所控制资源、提供的产出与成果、预算执行情况等方面的管理责任；该主体需要提供有关其营运情况与财务状况的财务报告；该主体应该存在特定的信息使用者群体，这些使用者依靠该主体披露的信息做出决策。
　　澳大利亚会计准则委会（AASB）在《会计概念公告第1号——报告主体的界定》中界定私立单位与公共部门报告主体概念时，认为：报告主体不强调部门概念，部门或基金都有可能成为独立报告主体；报告主体强调信息需求；强调的是控制观念。
　　由此可见，西方国家对于政府会计主体的界定与公共受托责任中的信息披露观念保持着一致性，具体表现在三个方面：其一，政府会计主体与政府会计信息的披露存在密切联系，因此，上述会计准则制定机构都直接使用了“政府报告主体”概念以代替“政府会计主体”概念，这有别于企业会计主体的界定。其二，政府报告主体强调特定主体利益相关者的信息需求权。FASAB与AASB都以是否存在信息使用者作为政府报告主体的重要判断依据。而GASB则进一步指出，如果某些机构未纳入政府财务报告范围将会对政府会计信息使用者产生误导，那么这些机构就应该构成政府报告主体。其三，政府报告主体的报告范围应以控制为原则，强调交易或事项的收益与代价应归属于该主体。
　　二、我国政府会计主体的现状
　　目前我国政府会计主体采用单一预算会计主体模式，即将某个机构的所有财务资源作为一个整体，对其资产、负债、净资产进行核算。单一预算会计主体模式下，也设置若干基金，但各基金并不分开按照其对应的资产、负债、净资产进行核算，各基金只是单一会计主体的一个组成部分，不对每一个基金建立会计主体。由于中国政府会计体系由财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计组成，我国现行预算会计制度对会计主体做了以下规定：
　　（1）总预算会计主体。《财政总预算会计制度》总则第三条规定：总预算会计是各级政府财政部门核算、反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计。这条规定说明总预算会计主体是各级政府而不是财政机关。
　　（2）行政单位会计主体。《行政单位会计制度》总则第二条规定：行政单位会计制度适用于中华人民共和国各级行政机关和实行行政财务管理的其他机关、政党组织。这条规定说明行政单位会计主体是政府主管部门所属的行政单位。
　　（3）事业单位会计主体。《事业单位会计准则（试行）》总则第二条规定：事业单位会计准则适用于各级各类国有事业单位。《事业单位会计制度》总说明第三条规定：国有事业单位组织系统分主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级。两条规则说明事业单位会计主体是政府主管部门所属的国有事业单位。
　　三、我国政府会计主体框架的初步设想
　　（一）我国政府会计主体的界定标准
　　有关部门或单位是否纳入政府会计范围，界定标准有三条：一是纳入政府会计主体的部门和单位必须与政府具有财务上的依存性，即与各级财政部门具有预算缴拨款关系；二是这些部门和单位的职能是由政府指定或委托的，其从事工作所需经费通过财政预算核拨或财政部门审批立项后收取；三是政府对这些部门和单位的资金收支活动予以管理和监督。
　　我国政府会计主体概念还应该明确以下问题：第一，我国的政府会计主体应该强调该主体使用财政资金并存在绩效评价信息需求。对于不存在绩效评价信息需求的主体，如果其使用财政资金，它可以作为一部分，并入具有绩效评价信息需求的会计主体中一并核算并予以报告。第二，我国的政府会计主体应采用广义政府概念，对于特殊主体的认定应视情况而定。在确定政府会计主体时，应将使用财政资金的部门本身与这些部门的职能分开考虑。但是事业单位能够构成政府会计主体需视情况而定。第三，我国的国有企业应该排除在政府会计主体之外。否则不利于建立现代企业制度，也不利于与私立企业的比较和竞争。
　　（二）我国政府会计主体的层次划分及其组成
　　1、“双元主体模式”及界定标准
　　对于我国政府会计应确立何种主体模式，各方面的认识尚不统一，有的学者提出应采用基金主体模式；实务工作者和多数学者则主张采用采用单位主体与基金主体并存的“双元主体”　模式。我们赞成后一种观点。具体说，就是总体上以单位作为基本主体，对特殊事项以基金作为基本主体。其理由主要有以下几点：