探析注册会计师“审计合谋”问题

越好，好上加好。可是，总有一些公司的业绩不理想，甚至亏损。于是，便产生“有了业绩，夸大业绩；没有业绩，制造业绩，甚至也要制造大业绩”的现象，这样的利益驱动催生了合谋。
        2.2.3 内部审计失灵  国有企业的内部审计部门，绝大多数由总经理领导，实际上是企业的一个附属机构，是为管理层服务的，而不是为股东服务的。他们的职责更多的是防止内部小人物违反公司规定行为的发生。对于企业的高层，他们根本管不到，也不敢管。缺乏内部审计的有效控制，在外部审计监督失效的情况下，高层管理人员几乎可以为所欲为。
        2.3 法律处罚力度不够，效率低下  我国目前市场监管机制与制度的缺陷以及不严格的惩罚力度是导致审计合谋的重要原因，不完善的公司治理结构加大了监管和惩罚的难度，而监管机制的不健全和较轻的惩罚力度则纵容和加剧了不完善治理结构下的企业管理当局进行财务报告舞弊与审计意见的寻租。其一，我国《会计法》、《公司法》和《证券法》虽然都对上市公司及管理层的责任作出规定，但是对他们违规的处罚力度较轻，与他们利用虚假信息牟取的暴利相比微不足道。其二，处罚时间严重滞后，这使法律的威慑力大打折扣。有学者研究我国证监会处罚时间延后在3年以上的达到80.91%。其三，民事责任条款欠缺，诉讼成本高。目前，民事责任仅在《证券法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等部分条文中有些原则性规定：而2002年1月15日最高人民法院的《通知》又规定了4项前置条件，几乎使会计师的民事责任成了“不胜之诉”。其四，对中介机构追究不力，执法不严。
        2.4 审计市场的过度竞争  我国审计市场存在着会计师事务所数量众多、规模偏小的特点。近几年来会计师事务所的数量更是剧增。另一方面，四大国际会计师事务所抢走了很大一部分市场。目前审计行业基本上是一个买方市场，恶性、无序竞争的泛滥，使一些会计师事务所不得不以丧失其独立性为代价来求得自身的生存和发展，从而不得不屈从于客户公司的压力，迎合审计合谋的要求。另外，我国的会计师事务所大都是有限责任公司，注册会计师承担的风险较小，因此对注册会计师机会主义行为约束较小。再者，我国审计收费不按审计时间计算，而是根据被审单位的资产规模来计算的。在客户规模一定的条件下提供高质量的审计服务必然增加成本，而企业所需要的是价格最低、带来麻烦最小的会计事务所。
   2.5 缺乏激励制度  委托人需要提供给注册会计师报酬以激励其鉴证被审计单位的财务信息真实性，而被审计单位管理层同样为了自身利益也将积极地贿赂注册会计师和会计师事务所，在获得的贿赂高于委托人提供的报酬且对审计合谋的检查力度不足、法律约束淡化情况下，注册会计师有极大的可能性会选择审计合谋，这是作为一个“经济人”的理性考虑结果。而且，在由三方构成的审计委托代理关系中，不能参与合谋的注册会计师和事务所就要面临被解聘的命运，依靠提供审计服务而获取审计费用生存的注册会计师的独立性显然无法保证。
        3  审计合谋的防治对策
        3.1 完善公司的内部治理结构  只有改变国有上市公司国有股、法人股“一股独大”的畸形公司治理结构，为企业找到能够真正负责任、承担风险的产权代表者，以强化所有者对经营者的约束，才能使得上市公司治理正常化和行为理性化，才有可能从根本上堵住虚假财务信息的源头。企业可以通过建立审计、薪酬和提名委员会来加强内部管理，也可以发展机构投资者，使得分散的股权得以相对集中，同时对管理层实行期股、期权激励制度，使得经理层的利益和公司的长远利益紧密联系起来，达到降低委托代理成本的目的。当公司依法合理地设置了股东会、董事会、经理层、监事会等内部法人治理结构，并真正做到各负其责、各司其职时，才算真正建立了公司内部的权力制衡机制。这时，由代表广大股东利益的董事会委托会计师事务所进行审计，就可以有效地防止会计师事务所和注册会计师被动与公司管理当局合谋的情形。
        3.2 加强政府监管的力度  为了有效防止审计合谋的发生，维护社会公众的利益，保证投资者的信心，政府一要加大对违规审计师和事务所的查处力度，决不姑息手软；二要尽快制定、修改和完善相关法律和准则，加强对严格按规范执业的注册会计师和事务所的保护，增强他们对财务报告舞弊者说“不”的力量；三要积极采用市场导向的监管体制，加强监管机构和人员的组织化和专业化建设，应在各级注册会计师协会行业自律和政府财政部门法定监督之外，设立特定权威部门，对注册会计师审计质量进行经常性的监督检查，还应引入“同业互查”，以提高整个审计行业的执业质量。此外，为预防审计合谋发生，还应发挥多重外部监督的作用，媒体、社会公众也应被包括在监督主体的范围之内，从而显著增大审计合谋被发现的概率。
        3.3 大力发展有限合伙制会计师事务所  有限责任合伙制会计师事务所，是事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任的民间审计组织形式。它是20世纪90年代中期后国际上逐渐通行的一种会计事务所组织形式，并已成为当今会计师行业组织形式发展的一大趋势。我国也要大力发展，以加大注册会计师审计风险的压力，制约其合谋行为的滋生。
        3.4 加强社会诚信体系建设  诚信是市场经济的基础，作为市场经济秩序的忠实维护者，注册会计师更要讲诚信。要建立全社会的信用体系，加强对注册会计师和公司管理层及财会人员的道德约束，为审计人和被审计单位双方的诚信和行为规范构筑一个良好的社会环境。
        3.5 引入声誉处罚机制  对事务所承担的责任应加以延伸，不仅要包括整个事务所的经济资产，还应包括所内注册会计师的个人声誉资产，将注册会计师的个人财富与声誉挂钩，使其在面对审计合谋贿赂时认识到：一次审计合谋不但会给自己及其合伙人带来经济上的损失，还会使其本人及整个事务所的声誉急剧下降，在今后相当长的一段时间内蒙受丧失业务的严重损失，并有可能恶性循环下去，最终导致合伙所倒闭，由此促使审计师因珍视声誉而拒绝合谋。防止审计合谋还要注重声誉处罚与法律处罚相结合，法律处罚是声誉处罚的有效保证，通过加大民事赔偿力度和强化刑事处罚责任追究机制，使合