碳排放权交易的会计确认、计量与信息披露

　　综上所述，笔者认为，企业的碳排放权不能确认为存货，而应当根据其取得方式不同分别按公允价值或取得时实际支付的价款确认为无形资产。对于配额内剩余的以备出售的碳排放权，以及购入的准备近期出售进而获利的碳排放权，则可以确认为交易性金融资产。 
　　三、碳排放权交易的会计计量 
　　（一）碳排放权计量属性的选择 
　　碳排放权交易的计量属性虽然较多，但主要是在历史成本和公允价值之间进行选择。根据我国的实践情况，笔者认为，只有采用双重计量属性对碳排放权进行计量，实现历史成本与公允价值的有机结合，才能客观准确地反映企业持有碳排放权的价值。因为： 
　　1.历史成本作为企业取得碳排放权时实际支付的金额，虽然具备较为可靠和完整的历史资料，可供日后验证，并防止随意改动，交易双方容易达成一致意见，操作过程也比较简便，但由于历史成本反映的是企业的静态资产信息，在碳交易市场日益活跃的环境下，无法体现企业碳排放权的真实价值，提供的会计信息缺乏相关性，不利于准确判断企业的财务状况，作出正确的决策。 
　　2.公允价值作为交易双方自愿进行资产交换的金额，有利于反映企业的动态资产信息，较为真实地体现资产的价值，帮助信息使用者准确判断企业的财务状况，满足他们的决策需求，但由于采用公允价值计量受到主观因素的左右，不可避免地会影响会计信息的可靠性。加之使用公允价值计量属性时，必须具备持续可靠地取得碳排放权的公允价值这一前提条件，在我国碳排放权交易法规制度尚未健全，碳交易市场化程度还比较低，尚未走向常态化、规范化、国际化的情况下，运用公允价值的这一前提条件显然不够成熟。 
　　（二）碳排放权的初始计量 
　　如前所述，企业持有的碳排放权主要来源于两种途径：一是政府有关部门根据国家一定时期内的经济发展和环境保护规划授予企业配额；二是企业根据自己的实际需求从二级市场上购买。企业碳排放权的取得方式不同，其入账价值的初始计量方法也不相同。 
　　1.政府无偿授予的碳排放权。政府授予企业一定限额的碳排放权后，并不因此享有企业的所有权，企业也无需偿还，因此，企业取得碳排放权，相当于从政府部门无偿获得一项非货币性资产，就其本质来讲，实际上属于一种政府补助。按照《企业会计准则第16号——政府补助》的有关规定，政府补助为非货币性资产时，应当按照公允价值计量，如果公允价值不能可靠取得，则可按照名义金额计量。但无论采用哪种计量属性，都应当在“无形资产——碳排放权”账户的借方和“递延收益”账户的贷方予以登记。 
　　2.从碳交易市场购买的碳排放权。如前所述，当企业的实际碳排放量超过政府分配的指标时，需要从碳交易市场购买一定数额的碳排放权，以保证生产经营活动的正常运行。企业外购碳排放权的成本应当包括企业支付的买价以及直接归属于该项资产达到指定用途所发生的其他支出。其中，企业支付的买价在碳交易市场中如果具有明确的交易价格，应当以此进行初始计量，如果碳交易市场中没有明确的交易价格，则应按照购买日的公允价值或买卖双方协商的价格进行初始计量，记入“无形资产——碳排放权”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。 
　　（三）碳排放权的后续计量 
　　1.确认为无形资产的碳排放权。《国际会计准则第38号》和我国《企业会计准则第6号——无形资产》都规定，对于使用寿命有限的无形资产，企业应当采用合理的方法进行摊销，并要求选择的摊销方法能够反映与该无形资产有关的经济利益预期实现方式。碳排放权作为企业持有的一项无形资产，在企业排放污染物对生态环境造成损害时，就意味着发生了损耗，因此，应当根据实际的碳排放量减少碳排放权的账面价值。换句话讲，将碳排放权作为一项无形资产进行核算时，应当在各个会计核算期间内按照碳排放权的实际使用量占企业总持有量的比例进行摊销。对于政府无偿授予的碳排放权，摊销时应当记入“递延收益”账户的借方和“营业外收入——碳排放权”账户的贷方；对于企业购买的碳排放权，摊销时应当记入“管理费用——碳排放权”账户的借方和“累计摊销”账户的贷方。 
　　此外，由于市场变化对碳排放权影响较大，国家环保政策的趋紧、社会环保意识的加强、企业生产工艺的改进和技术手段的创新等，都会影响碳排放权的价值，因此，企业应当按照谨慎性原则，在会计期末对所拥有的碳排放权进行减值测试，重新估计碳排放权的可收回金额，并将所估计的可收回金额与碳排放权的账面价值进行比较，确定碳排放权价值是否发生变动。如果出现减值现象，应当记入“营业外支出——碳排放权减值损失”账户的借方和“无形资产减值准备”账户的贷方；如果出现增值现象，应当先将增值部分冲销以前确认的减值金额，借记“无形资产减值准备”账户，贷记“营业外支出——碳排放权减值损失”账户，再将差额计入权益，借记“无形资产——碳排放权”账户，贷记“资本公积”账户。 
　　需要说明的是，当企业采用先进的工艺技术达到节能减排的目的，对未使用的碳排放权不再继续持有而准备出售时，已被确认为无形资产的碳排放权显现出近期出售的特征。在这种情况下，企业应当将碳排放权由无形资产转换为交易性金融资产。交易性金融资产的入账价值可以选择转换日的公允价值，而转换日的公允价值与无形资产账面价值之间的差额，可以作为处置该项无形资产的利得或损失，计入营业外收支。
      2.确认为交易性金融资产的碳排放权。将碳排放权确认为交易性金融资产后，应当采用公允价值模式进行后续计量，在资产负债表日对碳排放权的公允价值进行调整并确定变动损益。如果公允价值高于其账面价值，应当调增交易性金融资产的账面价值，其差额相应调增公允价值变动损益，借记“交易性金融资产——碳排放权”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；反之，则调减交易性金融资产的账面价值，其差额调减公允价值变动损益，借记“公允价值变动损益”账户，贷记“交易性金融资产——碳排放权”账户。 
　　企业出售碳排放权时，应当按照交易性金融资产的处置规定，借记“银行存款”账户，贷记“交易性金融资产——碳排放权”账户，并将碳排放权账面价值与碳排放权销售收入之间的差额计入投资损益。 
　　四、碳排放权交易的会计信息披露 
　　企业向信息使用者及时准确地披露碳排放权交易会计信息，既可以向社会公众反映企业履行社会责任的情况，塑造企业的社会形象，又可以帮助信息使用者全面了解企业的财务状况和经营情况，正确进行决策，还有助于我国碳排放权交易制度和交易市场的建立和完善。 
　　由于我国对碳排放权交易会计的研究起步较晚，因此从宏观层面看，政府有关部门虽然出台了一些碳排放权交易会计信息的披露规定，但缺乏系统性和强制性，监管工作也不够到位。从企业层面看，一是披露碳排放权交易会计信息的自觉性较差，特别是环境污染比较严重的企业；二是各企业之间以及同一企业在不同时期之间披露的碳排放权交易会计信息因缺乏统一标准而可比性不强；三是企业披露碳排放权交易会计信息时定性描述多，量化信息少。所以，必须高度重视碳排放权交易会计信息披露这一工作。建议： 
　　第一，把碳排放权交易会计信息披露作为企业的一项社会责任加以强化，要求企业在社会责任履行评价报告中详细说明碳排放权交易的相关信息。 
　　第二，将向信息使用者提供完整、实用的碳排放权交易会计信息作为碳排放权交易会计的重要目标，借鉴国外企业碳排放权交易会计的成熟经验，研究和建立碳排放权交易会计的理论体系和方法体系，逐步探索出一套适合我国国情的碳排放权交易会计信息披露规范。 
　　第三，在财务报表中增加碳排放权交易会计的有关内容。例如：在资产负债表中增设“碳排放权”，并放在无形资产或交易性金融资产项目下，反映企业实际拥有的碳排放权价值；在其他流动负债项目下单独列示企业未摊销完的碳排放权所确认的递延收益；期末进行资产重估时，若碳排放权资产增值，则在资本公积项目下单独列示。 
　　第四，为了进一步提高财务报表的可理解性，在表外增加详细的解释和补充说明。内容包括：企业承担的主要环保任务及治理策略；碳排放量的确定方法；碳排放权的取得方式、数量和时间；碳排放权的期初、期末余额；各个会计期间的碳排放摊销方法与金额；碳排放权的确认标准和计量方法；企业购买和出售碳排放权的理由及定价依据；企业通过技术创新达到的节能减排效果；企业碳排放量超标所受到的处罚等。● 
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