碳排放权交易的会计确认、计量与信息披露

　　碳排放权交易是指碳排放指标在碳交易市场中的有偿转让。《国际财务报告解释公告第3号——排放权》将可交易排放权定义为：“在确定一定时期内污染物排放总量的基础上，通过颁发许可证的方式分配排放指标，并允许指标在市场上交易。”①由于碳排放权的总量有限，持有碳排放权的部门和企业为了实现碳排放权在各个企业之间的自由流通和充分使用，优化环境资源配置，促进企业追求经济利益的同时加强环境保护，可以在碳交易市场上转让这种权利。而碳排放量超过碳排放指标的企业，也可以从管制者或拥有碳排放权的企业手中购买这种权利。通过碳排放权交易，可以借助市场手段促进企业强化环保意识，推动节能减排工作，实现可持续发展。 
　　二、碳排放权交易的会计确认 
　　碳排放权交易的会计确认需要解决以下两个问题： 
　　（一）碳排放权可否确认为企业的资产 
　　国际会计准则理事会（IASB）认为，“资产是作为以往事项的结果而由企业控制的、渴望向企业流入未来经济利益的资源”。②我国的《企业会计准则》也指出，“资产是指企业在过去的交易或者事项中形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源”。③可见，要想将某种经济资源确认为企业的资产，至少需要符合四个方面的条件：一是交易或事项发生的历史性；二是企业拥有或控制该项经济资源的现实性；三是相关经济利益流入企业的可能性；四是该项经济资源成本或价值的可计量性。 
　　按照上述条件衡量，笔者认为，企业拥有的碳排放权完全可以确认为企业的资产。具体分析如下： 
　　1.我国企业碳排放权的取得途径目前主要有政府无偿授予或从碳交易市场中购买两种，无论通过哪种途径取得，都属于过去的交易或事项，因此，符合“只有过去的交易或事项才能形成资产”这一基本条件。 
　　2.企业获得碳排放权后，可以根据自己的碳排放情况，使用或转让该项权利。换句话讲，碳排放权的取得，意味着企业已经具备了拥有或控制该项经济资源的现实条件，所以，碳排放权可以认定为企业的一项资产。 
　　3.由于环境的承载能力有限，类似电力、化工等企业的碳排放量必然受到某种程度的限制，因此碳排放权是一种有限的经济资源。如果企业无法享有足够的碳排放量，很可能导致生产规模的萎缩，影响企业的持续发展。这就要求企业必须将碳排放权的获取看作是谋取经济利益的一项活动，如同企业采购原材料、购置固定资产一样付出必要的代价。因此，碳排放权是具有经济价值的一种资源，预期会给企业带来经济利益。 
　　4.虽然我国碳排放权交易的市场定价机制还不够成熟和稳定，但在对碳排放权进行具体的会计核算时，可以根据实际情况选择历史成本法或公允价值法对碳排放权的交易成本进行可靠计量。 
　　（二）碳排放权应当确认为何种资产 
　　关于这一问题，目前理论界有三种主张： 
　　一是将碳排放权确认为存货。我国《企业会计准则》指出：“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料。”④国际会计准则委员会（IASB）认为存货包括下列有形资产：“在日常经营过程中置存以便出售的；为了出售而处在生产过程中的；为产品生产、商品销售或劳务提供而需要消耗的材料或物料。” 
　　不难看出，将碳排放权确认为企业的存货，至少存在三个方面的问题：（1）企业持有碳排放权的主要目的不是“以备出售”，而是满足自己排放温室气体的需要，在发展经济的同时保护生态环境；（2）碳排放权既不是企业生产过程中的在产品，也不是企业产品生产、商品销售或劳务提供过程中需要耗用的材料和物料；（3）存货具有实物形态，而碳排放权不具有实物形态。 
　　二是将碳排放权确认为无形资产。《国际会计准则第38号——无形资产》（IAS 38）中将无形资产定义为：“由过去发生的交易或事项形成的，并由企业控制的能带来经济利益流入，没有实物形态的可辨认非货币性资产。”我国《企业会计准则》也认为无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。按此分析，将碳排放权确认为企业的无形资产，应当说具有比较充分的依据：（1）碳排放权为政府授予企业的可以向大气中排放一定限额温室气体的权利，不具有实物形态；（2）碳排放权具有可辨认性，无论企业是无偿取得还是从碳交易市场上购买的碳排放权，都能够作为一项可以单独辨认的资产，供企业使用或转让、出售；（3）在碳交易市场欠发达的情形下，碳排放权一般不容易转化为现金，加之企业持有碳排放权期间可以带来的经济利益具有不确定性，所以符合非货币性资产的特征。
      三是将碳排放权确认为金融资产。《国际会计准则第39号——金融工具：确认与计量》（IAS 39）认为金融资产是指包括如下的资产：现金；从另一个企业收取现金或另一金融资产的合约权利；在潜在有利条件下与另一个企业交换金融工具的合约权利；另一个企业的权益工具。我国《企业会计准则》认为金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、股权投资等。据此分析，如果将碳排放权确认为金融资产，首要条件是满足企业近期内出售的要求。由于拥有碳排放权的企业可能通过创新生产工艺和技术减少碳排放量，使得碳排放权指标出现剩余，进而改变其初始用途，由生产经营所需转变为持有以备出售。这种情况下，碳排放权就具备了“近期出售”的交易性金融资产的条件。