碳排放权交易的会计处理问题研究

　　二、碳排放权交易的计量 
　　会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。对于碳排放权配额的计量，学术界的讨论涉及历史成本和公允价值两种计量属性。历史成本计量，是指资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计算。负债按照因承担现时义务而收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计算。公允价值计量，是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计算。 
　　学者们对碳排放权交易计量的观点如下：邹武平（2010）认为碳排放权应以实际发生的各项成本，即历史成本计量；赵鹏飞（2013）认为从相关性及后续计量角度看，应采用公允价值计量；彭敏（2010）认为企业应采用在购置时使用历史成本，在后续计量中使用公允价值计量的双重计量属性。笔者认为对碳排放权的计量应采用公允价值计量模式。原因如下：首先，由于存在碳排放权交易市场，存在买卖双方都能自愿接受的交易价格来实现交易，因而公允价值能够取得。其次，企业获得的碳排放权配额主要是政府无偿分配的，取得成本为零，采用历史成本计量无法体现其实际价值。 
　　三、碳排放权交易的记录 
　　（一）碳排放权交易的账务处理 
　　企业碳排放权交易的账务处理是对与碳交易相关的经济活动进行记录与反映的过程。笔者在分析借鉴周星（2013）、夏琴华（2011）等观点的基础上，提出了自己的观点。
      1.企业取得国家无偿分配的碳排放权配额时，应确认资产，记入“碳资产”账户，同时，相应地确认一项递延收益。原因是：政府分配碳排放权配额是为了补偿企业以后期间的碳排放费用，因而具有递延性质。 
　　2.企业发生碳排放业务时，应根据碳交易市场价格确认碳排放负债，并将有关花费记入成本费用账户，如“营业外支出”账户。同时，还需将取得政府配额时确认的递延收益进行分摊，记入“营业外收入”账户，表示企业碳排放占用了碳排放配额。 
　　3.当政府分配的碳排放权配额等于企业实际的碳排放权使用量时，企业无需在市场上进行交易；当政府分配的碳排放权配额大于企业实际的碳排放额时，表明企业节约了碳排放，节约部分可在碳排放权交易市场上出售，来获取收益。此时的账务处理为：借记“银行存款”，贷记“碳资产”；同时结转递延收益，借记“递延收益”，贷记“营业外收入——碳转让收入”。当政府分配的碳排放额小于企业实际的碳排放时，表明企业碳排放超标，因而需要花费资金从市场上购入碳排放权配额，即企业需要为多排放碳而付出代价。此时，企业需借记“碳资产”，贷记“银行存款”等。 
　　（二）碳排放权交易记录的制度准备 
　　若要保证对已确定的碳排放权交易的理论充分应用于实践，就必须对企业现有的会计制度设计进行改进，以使其适应碳排放权交易的账务处理。笔者在借鉴闫明杰（2011）等观点的基础上，对碳排放权交易记录的制度准备提出如下建议： 
　　1.改进会计科目的设置。企业需要增设“碳资产”、“碳负债”等总账科目。这主要是为了适应企业进行碳排放权交易的新业务，既能反映企业从政府处取得配额的情况，又能体现企业节能减排的履行情况。另外，企业还需要增设会计明细科目，如“碳资产——碳配额”、“营业外收入——碳转让收入”等。这样能够对企业碳排放权业务与以往日常业务进行区分，明确碳排放权交易的影响，以满足利益相关者的信息需求。 
　　2.设计所需的会计凭证。要根据碳排放权会计业务的内容、范围、交易种类等设计一套实用的会计凭证。如：企业应设计碳排放记录表，来反映企业碳排放的时间、数量、排放车间、当日碳交易市场单位价格等信息。 
　　3.调整会计账簿。企业参与碳交易后，会计账簿与普通财务会计账簿差别不大，变动的内容主要有：一是根据增设和改动的总账科目和明细科目，对账簿进行相应的调整；二是增设碳排放权交易备查账簿，通过备查账簿反映碳交易市价变动对企业的影响，记录企业为节能减排所做的技术、设备改进情况，列示有关存货的含碳量等。 
　　四、碳排放权交易的报告 
　　学者们对碳排放权交易会计报告的建议主要有两种。一种是在传统的会计报表中增列与碳排放权交易有关的会计项目，并在附注中披露有关信息，如：在资产负债表中单独列示“碳资产”、“碳负债”项目，在附注中列示碳排放权交易损益；另一种是单独报告，即提供单独的与碳排放权交易有关的报表和附注，可称作碳排放权交易报告，代表学者是刘爽（2013），其认为，独立报告更有普适性。笔者认为，碳排放权交易与企业其他日常交易有重叠，为了保证会计报告内容的完整性，应在传统报告中增加与碳排放权交易有关的信息。但为了使碳排放权交易报告模式更能清晰、标准、专门地反映碳排放权交易的业务和影响，也应当做一份单独报告，即上述两种方式结合使用。 
　　在结合使用情形下，遵循重要性原则。在传统报告中，只需报告和披露与财务报告使用者决策相关的重要事项和影响，详细程度要求不高，而在碳排放权交易的单独报告中要求详尽报告和披露有关信息，如：企业可编制“碳排放权交易信息表”，如表1所示。单独报告还应包括下列主要内容：1.企业所处的碳排放权交易环境介绍。包括企业所处行业、地区，政府对企业碳排放权交易的相关政策以及配额分配标准、交易执行情况等。2.企业碳排放情况介绍。包括企业所排放的温室气体等的种类、数量、处理情况，企业为减少碳排放所采取的措施及效果，企业超额排放的情况及原因等。3.企业的低碳目标及方针介绍。包括企业未来时间对碳排放量的总体目标和具体目标、企业对节能减排所做的计划及决策的文件等。4.企业碳排放权交易的财务介绍。包括企业碳排放资产和负债的说明、碳排放权交易导致的利润变动情况、碳排放情况详细说明等，这部分可用报表形式表示。5.报表附注及其他情况说明。企业可用报表附注的形式，对财务介绍部分无法用报表进行说明的事项进行披露，包括企业碳排放权交易会计处理的原则、假设、报表日后事项等。其他情况说明中，可补充企业节能减排行为的监管结构说明等。 
　　我国碳排放权交易业务刚开始进行，还没有明确统一的碳排放权交易的会计处理准则和制度规定。本文在综合不同学者观点的基础上，对碳排放权交易的确认、计量、记录和报告的会计活动提出了自己的建议，希望对相关准则制度的制定提供帮助。随着我国碳排放权交易试点的增加和业务的进行，理论界和实务界对碳排放权交易的会计处理一定会更为成熟和完善，更好地反映和监督企业的碳排放活动。● 
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