高校一般纳税人涉税业务核算浅析

　2011年1月1日，全国“营改增”试行，高校也在其列。2013年，国家财政部、国家税务总局发布联合公告——《交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点实施办法》（财税[2013] 37号），并于2013年8月1日起执行，原指导高校“营改增”工作的财税[2011]111号等文件废止。新政策最大的变化是规定了经常性发生应税业务的非企业性质单位，也应成为一般纳税人。 
　　一、高校一般纳税人涉税业务现状 
　　（一）税务管理环境极不乐观 一是体制不同，造成人员的税法认知差异，高校一直以非营利组织定位，员工们对个人所得税较为熟悉，但对流转税概念淡漠，对“营改增”反应比较迟钝。二是因管理对象数量庞大形成的行为管理差异。在企业，接触增值税业务的人员一般是销售采购部门的业务员以及生产部门的专职报账人员，人数有限，而高校办理业务的多数是经常变换的学生。高校相对松散型的组织特色，增加了政策宣讲难度，影响了政策执行效果，政策磨合期要比企业更长。三是专业服务能力不足引起的管理效率差异。大多数高校没有设置独立的涉税业务核算机构，会计人员也没涉及过增值税业务，公共的增值税知识，成了少数会计人员的“独家秘笈”。 
　　（二）纳税风险较大 一是存在内部控制风险。高校的涉税科研业务，只有在项目结算、到款、报销时，才有会计部门参与，会计与业务两大控制流程不能同频谐振。二是存在管理偏好风险。高校的主要增值税业务为横向科研，虽然合同中包含结算时间约定，但高校通常不做分期管理，合同进度完全由项目承担人来控制，难以保证在税法规定的时点确认收入。三是存在人为操作风险。多数高校对会计制度和税法差异不能妥善调整，依然纠结“开票是否确认收入、是否缴税”等问题，有的还在坚持 “开票不做账，到款再计税”的错误做法。 
　　（三）核算模式不能满足涉税信息要求 一是明显的制度设计缺陷。2014年1月新颁布的《高等学校会计制度》中，涉税业务核算只有笼统规定。《高等学校会计制度操作手册》中，对收入、支出、固定资产购建等方面的涉税业务也没有提及，无法指导具体操作。从高校会计发展历史来看，高校税务会计概念和定位一直模糊，高校税务管理，只有专人而无专岗。二是会计核算重心远离经营，难以反映盈利活动情况。如涉税的“科技开发与协作收入、科技成果转让收入、科技咨询收入”，仍被视为非营利活动，放在“科研事业收入——其他科研事业收入”中核算，对收入费用的配比仍考虑不足。三是涉税信息精确度难以保证。目前高校普遍实行项目化管理，税金作为项目支出进行管理。由于科目设计粗犷，不能便捷产生项目中“缴税、抵税、免税”等信息，增值税计算一般以发票开具金额为销售额，缺少不开票收入信息。 
　　二、高校业务管理制度与流程设计 
　　首先，在高校财务管理制度框架内，按一般纳税人标准，量身定做一套高校税务管理制度。包括：税务管理岗位责任制、学校重大业务涉税分析制度、税务信息管理和沟通制度、发票管理制度、纳税申报和税款缴纳复核制度、涉税档案管理制度、税务管理人员培训制度等。 
　　其次，要尊重学校管理习惯，考虑成本效率，以最小的变动实现升级管理。改良后的科研业务管理流程，将以经济业务合同的订立、履行、完结为周期，通过 “合同卡片”的建立、传递，将合同管理、收入管理、发票管理、税费管理、责任管理流程串并，做到“本（合同）、单、票、账、款”统一。各责任人和相关管理要求如表1。 
　　三、高校涉税业务核算方案设计 
　　高校可在高校财会制度框架内，根据自身情况，借鉴企业增值税核算模式，设计既满足涉税信息需求，又具有高校特点的核算指南或单独的涉税业务核算办法，明确涉税业务的科目设置、核算规则等。 
　　（一）科目设置及其核算规则 总体原则：考虑高校项目管理的需要和行为习惯，以及相关统计口径的合一，增值税涉税的收支依然作为完整的项目内容反映，不进行逐笔的价税分离。将企业中明细核算“增值税”，改成明细核算“增值税税金及附加”，即原应缴增值税中所涉及的内容，均同步添加附加税费，其核算规则与企业核算相似，只是需要在月末通过相关明细科目发生额进行计算，取得准确销售额、免税销售额、销项税额、进项税额等数据，通过编制平行结转会计分录，实现按税种核算缴纳相关税费。 
　　（二）收入核算 按价税合计数在合同约定时间确认“其他科研事业收入”，同时将其中的税金部分计入相关支出。增设“增值税税金收入备抵”明细科目，在月末，根据涉税收入的合计数计算增值税销项税金，冲抵调整“其他科研事业收入”，保证涉税业务的收入总额为不含税销售额。 
　　（三）税费支出核算 为准确核算项目成本中税金的变化，在其他科研事业支出下，设“增值税销项及附加”、“增值税销项及附加免税抵减”、“增值税进项及附加抵减”。为保证不虚增支出总额，需设置“增值税税金支出备抵”明细科目，月末冲减支出总额中的增值税销项税额。 
　　“增值税销项及附加”核算按照确认收入的综合比例计算的增值税、城市建设维护税以及教育费附加。高校一般纳税人税率为6%，加上城市维护建设税及教育费附加，综合比例约为价税合计额的6.34%。如出现合同中止、退货等现象，红字冲减该账户。 
　　“增值税销项及附加免税抵减”，用红字登记因符合“减、免、退”等优惠政策而转出的销项税金及附加。月末，可通过该明细账户的发生数，倒算免税销售额。 
　　“增值税进项及附加抵减”，用红字登记以专用发票等抵扣凭证上的税金数额乘上相关比例计算出的增值税税金及其附加，用蓝字登记免税项目不得抵扣的税金及附加转出。 
　　（四）应缴增值税核算 在“应缴税费”中设“应缴增值税及附加”明细科目，在其借贷方各设置多栏式账户反映增值税及附加的计算、抵扣、缴纳、退免等情况。借方专栏包括“进项及附加”、“减免及附加”“转分税种”等，其中，“转分税种”，记录该账户平行结转到各分税种明细账户情况。贷方专栏包括“销项及附加”、“进项附加转出” “差异调整”等，其中“差异调整”栏目，是调整根据该账户中“销项及附加”、“减免及附加”合计数计算出的增值税销项税与按照收入计算的增值税销项税差异，作为应缴税费账户差异对应计入管理费用。月末，根据“应缴增值税及附加”账户数据，平行结转到“应缴增值税”、“应缴城市建设维护税”、“应交教育费附加”等明细账户。
    （五）应收款核算 为提高收款率，减少财务风险，在“其他应收款”下，设“科研事业合作单位”和“科研负责人”明细科目。前者根据科研管理部门提供的结算清单，核算确认收入时未办理结算手续的应收款项。后者核算已经办理开票尚未到款的应收款项。当应收款从“合作单位”转移到“项目负责人”时，也意味着结算已经进行，发票已经开具，收款责任从学校科研管理部门落实到具体的自然人身上。 
　　四、高校涉税业务 
　　（一）单个合同业务核算与管理 A高校于2014年5月5日与B科技有限公司签订横向科研项目合同，项目负责人张某，合同编号为XX，合同价款100万元，合作期限为两年，约定合同签订日半月日内付款30%，每隔六个月，付款25%，余款在合同成果验收后支付，要求开具专用发票。会计相关核算如下： 
　　5月，科研处提交《2014年5月结算合同清单》，显示该合同应结算首付款 
　　借：其他应收款——合作单位（A公司） 300000 
　　贷：科研事业收入——其他科研事业收入 300000 
　　借：科研事业支出——其他科研事业支出——增值税销项及附加 19020 
　　贷：应缴税费——应缴增值税及附加——销项增值税及附加 19020 
　　当月，A项目开具专用发票， 
　　借：其他应收款——责任人（张某） 300000 
　　贷：其他应收款——合作单位（A公司） 300000 
　　当月，张某购买设备一台，价款11700元 
　　借：科研事业支出——其他科研事业支出——设备购置费 
　　11700 
　　——增值税进项及附加抵减 -1904 
　　固定资产 10000 
　　应缴税费——应缴增值税及附加——进项及附加 1904 
　　贷：非流动资产基金——固定资产 10000 
　　银行存款 11700 
　　6月，科研处提交《2014年6月免税项目认定清单》，显示该项目已经办理免税认定。 
　　借：科研事业支出——其他科研事业支出——增值税销项及附 
　　加免税转出 -19020 
　　——增值税进项及附加抵减 1904 
　　应缴税费——应缴增值税及附加——减免税额 19020 
　　固定资产 1700 
　　贷：应缴税费——应缴增值税及附加——进项及附加转出 
　　1904 
　　非流动资产基金——固定资产 1700 
　　（二）月末税费计算和相关分录 5月末，“应缴增值税及附加”贷方余额405520元，其中“销项及附加”、“ 进项及附加转出”的贷方发生数分别为672040元和8480元，“免税及附加”、“进项及附加”的借方发生数分别为38040元和236960元，本月“其他科研事业收入”贷方发生数10600000元。