改进“五要素”模型的补充式环境会计报表架构

　【摘 要】 随着我国经济的发展，环境问题日益突出，改革企业环境会计核算制度和体系势在必行。文章针对环境会计“五要素”模型进行了改进，并在传统财务会计报告框架的基础上，构建了补充式环境会计报表的基本框架。最后以某钢铁环保企业为例，对该模型的应用进一步分析说明。分析表明，基于改进五要素模型的补充式环境报表具有较强的可行性，能较好地反映企业的环境活动。 
　　【关键词】 环境会计要素； “五要素”模型； 环境会计报表 
　　一、环境会计“五要素”模型 
　　我国对环境会计的研究起步比较晚，虽已形成初步的环境会计理论体系，但由于环境会计核算对象的复杂性，还未形成可操作的会计准则，特别是要素的确定问题，尚存在较大的争议。有学者分别提出了“三要素”、“四要素”、“五要素”和“六要素”模型，各模型均计量了环境的资产、负债和费用要素，但“三要素”模型没有考虑环境收益和环境权益要素；“四要素”模型考虑了环境收益，却没有考虑环境权益；“五要素”模型考虑了环境权益和环境效益；“六要素”模型与一般会计报表要素相对应。“三要素”模型中更多地强调了环境会计的支出，忽视了其可能给企业带来的收益；“四要素”模型是以成本核算为核心的，理论上可行，但是按照复式记账原则，若没有权益要素，会使得资产负债表失去意义；“六要素”模型主要是为了和传统的会计要素保持一致，但在实际中，环境会计和传统会计很难严格区分开来，导致要素的可计量性较差。从可行性来看，笔者认为，以环境资产、负债、费用、权益和效益要素的“五要素”模型比较适合环境会计的实施。在此模型中，不仅考虑了环境活动所引发的成本费用的支出，还考虑了环境活动所带来的收益，更加全面地反映了环境会计的实施给企业带来的影响。 
　　在“五要素”模型中，环境效益是指企业在进行环境活动时产生的效应，这种效应不但包含财务会计所计量的效益，还扩展到经济、社会层面的效益，并具有正负、直间接之分。环境收益是指企业进行环境投资时从环境资产或环境治理中所得到的效用总量。根据定义可以看出环境效益的范围比环境收益更为广泛，不仅包括可以用货币计量的实体的效益，而且包括了可以感知的抽象的效益。理论上环境效益合乎逻辑，但效益只能作为一种衡量标准，在会计实务中难以计量。笔者认为环境收益是企业的环境赢利，不仅符合财务会计的特点，适合进行财务计量，且更具有可行性。为了更能突出收益与支出在环境会计中的地位，笔者将传统“五要素”模型中的环境效益要素换成了环境收益，构建基于改进“五要素”模型的环境会计报表。 
　　二、环境会计报表的构建——基于改进的“五要素”模型 
　　通过对传统“五要素”模型的改进，笔者构建的环境会计要素是环境资产、负债、权益、费用和收益的“五要素”模型，下文将对这些要素的确认方式进行讨论，并设置常用环境科目，建立财务报表。 
　　（一）环境要素的确认 
　　环境资产是指由过去的、与环境相关的交易事项形成的、能够用货币计量的，并且由企业拥有或者控制的资源。环境资产作用在于保护环境，有效减少有害物质的排放；环境资产具有地域性且只确认主体所拥有的环境资源。 
　　环境负债是指企业的一种经济利益的支出。这种支出通常是企业为了履行其与环境相关的义务，而这种义务是根据企业过去的环境交易项目或者正在进行的与环境相关的项目而产生的。环境负债主要是企业的排污费、环境补偿费、环境资源税等。 
　　环境权益是一种利益，是指企业在使用其所拥有或具有使用权的环境资源过程中所获得的一种经济利益。环境权益主要包括企业对其所属资源性环境资本的开采、使用权，从国家或社会中获得的各项资金和从消费者及利润中提取的环保基金，以及环境的留存收益。