初始计量和后续计量的理论辨析和初步结论

　　（二）成本约束对计量的影响 
　　财务信息的成本在很大程度上取决于可利用的信息。由于许多计量方法需要估计，作出估计时所需要的输入信息可能无法免费取得，而收集、处理以及核实这些信息都需要花费成本。一般地，一种计量方法的主观性越强，计量所花费的成本也就越高。 
　　与此同时，即使一种计量方法的相关性最强，但随着其主观性的增强成本也越来越大，财务报表使用者的受益也会降低。不幸的是，没有任何主观性的计量方法，却也可能毫无相关性可言。例如，对于一项没有固定现金流量的衍生金融工具，或者一项无需太大营销工作即可出售且确定出售的资产，现行市场价格无疑是最相关的计量方法。但是，如果影响衍生金融工具现金流量因素的市场信息很少或者不存在、不知道该资产的现行市场价格，现行市场价格的估计将高度主观，充满不确定性。 
　　在这种情况下，估计的成本就可能很高，效益（相关性）可能很低。但另外一种计量方法（如原始交易价格）的成本可能很低而且确定无疑，但效益（相关性）却为零或接近零，因为成本对最终现金流量的信息含量极低甚至为零。在这种情况下，理事会认为必须在提供相关信息的成本与使用者受益之间作出权衡。当特定计量方法的相关性太低或者成本过高时，则应考虑其他计量方法。 
　　也有人认为，当某种计量方法的主观性非常高时，该计量方法不可能忠实地陈报想要反映的项目。但是，一项高度不确定的估计，如果进行了恰当的描述（例如，“该计量并非市场价格，而是具有高度不确定性的估计市场价格”），亦属忠实陈报。因此，对于一项具有高度不确定性的计量，理事会必须考虑两个方面的因素：一是它是否具有相关性；二是如果具有相关性，采用何种方法进行方可进行最佳披露。 
　　（三）初步结论 
　　（1）计量的目标是有助于忠实地陈报相关的信息。 
　　（2）对所有资产和负债采用单一的计量基础并不能提供最为相关的信息。 
　　（3）选择某一项目的计量方法，必须考虑该计量方法将会通过财务状况表、损益和其他综合表产生何种信息。 
　　（4）某一资产的计量方法，应取决于其对未来现金流量的贡献方式；某一负债的计量，应取决于主体结算或履行负债的方式。 
　　（5）计量方法的种类应限制在提供相关信息所必须的最低数量，力避不必要的计量方法变更，必要的变更予以解释说明。 
　　（6）某一计量方法所产生的效益应大于其成本。 
　　二、计量方法的分类 
　　（一）以成本为基础的计量 
　　在《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》《国际会计准则第38号——无形资产》和《国际会计准则第40号——投资性房地产》中，成本是“取得或建造一项资产时支付的现金或现金等价物，或者放弃的其他对价的公允价值”。以此类推，负债应是指负债发生时收到的现金或现金等价物，或者收到的其他对价的公允价值。 
　　《国际会计准则第2号——存货》规定，成本包括购买成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态而发生的其他成本。国际会计准则第16号也规定了成本应包括的内容。 
　　以成本计量的资产和负债，会随着时间的推移而采用不同的方法加以调整，调整的主要原因包括折旧或推销、应计利息、溢折价推销、资产减值以及出现亏损合同时负债账面价值的调增。 
　　为反映价格变动也需要调整成本。例如，为反映一般价格变动（特别是恶性通货膨胀时）和特殊价格变动（在使用重置成本计量资产负债时），都需要调整成本。部分财务报表使用者认为，相较于使用历史成本，使用重置成本时获得的毛利数据更为相关。但是，为反映价格变动而进行的调整，是某些资本保持观的要求，本讨论稿不探讨资本保持观。 
　　有人认为，相较于基于历史成本的计量方法，目前使用的基于成本的计量方法能够提供更为相关的信息。例如，剥离价值（也称作“经营价值”）就表示：如果把一项计量的资产剥离掉而遭受的损失。剥离价格是以下两项金额的较低者： 
　　（1）主体重置该资产必须支付的金额。 
　　（2）资产的可回收金额，即以下两项中的高者：一是资产的公允价值减销售成本；二是资产的使用价值。使用价值是资产持续使用和最终处置的未来现金流量，按市场参与者对类似风险资产进行估价所使用的折现率折现后的金额。 
　　在多数情况下，剥离价值等于其重置成本。 
　　但是，在财务状况表和损益和其他综合收益表中使用类似于剥离价值的计量方法，产生的增量成本与取得的额外收益相比并不合理，这是因为： 
　　（1）无论是确定重置成本，还是确定公允价值减销售成本，不仅花费成本，而且还颇具主观性。 
　　（2）使用价值的确定非常主观，所要求的许多内部假设很难判断其合理性。当然，这一批评也适用基于历史成本计量时所使用的减值模型。 
　　（3）某些单项资产并不能提供独立的现金流量。因此，为确定使用价值，就必须计量资产组，从而归属于取得和处置的金额就很难确定。另外，这一批评也适用基于历史成本计量时所使用的减值模型。 
　　（二）现行市场价格（含公允价值） 
　　在现行国际财务报告准则中，公允价值是使用频率最高的现行价值计量方法。《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》将公允价值定义为“市场参与者之间在计量日进行的有序交易中，出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格”。
    “有序交易”一词，意指参与者既不处于绝望的境地，也没有因为财务危机或其他因素进行被迫的快速出售或购买而使参与者处于异常不利的交易状态。 
　　《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》应用指南第13段明确：使用现值技术计量资产或负债的公允价值涵盖了计量日从市场参与者角度考虑的下列所有要素：